Seit Einführung des neuen Reisekostenrechts im Jahr 2014 war bei einigen Berufsgruppen strittig, ob eine erste Tätigkeitsstätte vorhanden ist und wenn ja, wo sich diese ggf. befindet.
Der BFH hat hierzu am 18.7.2019 in sechs Fällen jeweils eine Entscheidung zur ersten Tätigkeitsstätte veröffentlicht und Abgrenzungskriterien festgelegt. Insbesondere ging es in den betreffenden Fällen um die Frage, ob eine dauerhafte Zuordnung vorlag.
Eine erste Tätigkeitsstätte kann gem. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG nur eine ortsfeste b-triebliche Einrichtung
- des Arbeitgebers,
- eines verbundenen Unternehmens oder
- eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten sein.
Der Arbeitnehmer muss dieser ortsfesten betrieblichen Einrichtung vom Arbeitgeber dauerhaft zugeordnet werden (§ 9 Abs. 4 Satz 1 u. 2 EStG). Von einer dauerhaften Zuordnung ist gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG auszugehen, wenn die Zuordnung
- unbefristet,
- für die Dauer des Dienstverhältnisses oder
- für einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten erfolgt.
Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte
Die Zuordnung sollte in erster Linie durch ein Dokument des Arbeitgebers nachgewiesen werden, d.h. durch den Arbeitsvertrag, einen Tarifvertrag o.ä., aus der hervor geht an welcher ortsfesten betrieblichen Einrichtung und für welchen Zeitraum der Einsatz dort vorgesehen ist.
Eine nicht eindeutige Zuordnung kann durch eine schriftliche Bestätigung des Arbeitgebers ergänzt werden.
Wenn schriftlich kein Nachweis über die Zuordnung durch den Arbeitgeber erbracht werden kann, ist nach der Auffassung des BFH grundsätzlich auch die Benennung von Zeugen möglich, die dann die Zuordnung bestätigen können. Ein Zeugenbeweis wird beim Finanzamt aber normalerweise nicht anerkannt und ist daher erst im Rahmen einer Klage hilfreich.
Sollten keine Dokumente erbracht oder Zeugen benannt werden können, fehlt u. E. die Zuordnung bzw. ist nicht eindeutig.
In der Folge sind die quantitativen Kriterien des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG zu prüfen.
Die entschiedenen Fälle im Einzelnen:
1. Befristetes Arbeitsverhältnis / Leiharbeiter BFH-Urteil v. 10.4.2019 - VI R 6/17
- Eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte ist bei befristeten Arbeitsverhältnissen nicht möglich.
- Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte erfordert in diesen Fällen, dass sie für die gesamte Dauer des befristeten Beschäftigungsverhältnisses gelten soll.
- Erfolgt ein Wechsel des Einsatzortes während der Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses, wird die neue Tätigkeitsstätte nicht zur ersten Tätigkeitsstätte, da die Zuordnung nur für die verbleibende Dauer des Beschäftigungsverhältnisses erfolgt, nicht aber für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses. Es erfolgt also kein Wechsel der ersten Tätigkeitsstätte. Es sei denn, es liegt eine Zuordnung über mehr als 48 Monate vor.
- Für die Beurteilung eines Wechsels des Arbeitsortes während der Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses ist bei Verlängerung des Beschäftigungsverhältnisses das gesamte Beschäftigungsverhältnis zu betrachten, nicht nur der verlängerte Zeitraum. Dies gilt, wenn die Vereinbarung über das Hinausschieben des Beendigungszeitpunkts zum einen noch vor Abschluss der Laufzeit des bisherigen Vertrags in schriftlicher Form vereinbart wird und der Vertragsinhalt zum anderen ansonsten unverändert bleibt. Andernfalls handelt es sich um den, nicht ohne weiteres zulässigen, Neuabschluss eines befristeten Arbeitsvertrags.
Praxishinweise:
Eine erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn
- die Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung für die gesamte Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses erfolgt.
Beispiel: Arbeitsverhältnis 2 Jahre, Zuordnung zur Tätigkeitsstätte X für diese 2 Jahre => erste Tätigkeitsstätte liegt vor.
Keine erste Tätigkeitsstätte liegt vor,
- wenn die Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung nur für einen Teil des befristeten Arbeitsverhältnisses erfolgt,
Beispiel: Arbeitsverhältnis 2 Jahre, Zuordnung zur Tätigkeitsstätte X für 1 Jahr => keine erste Tätigkeitsstätte.
- wenn während des laufenden befristeten Arbeitsverhältnisses eine neue Zuord-nung erfolgt.
Beispiel: Arbeitsverhältnis 2 Jahre, Zuordnung zur Tätigkeitsstätte X für 2 Jahre, aber nach 1. Jahr Zuordnung zu anderer Tätigkeitsstätte => erste Tätigkeitsstätte im 1. Jahr, ab dem 2. Jahr keine erste Tätigkeitsstätte mehr.
Praxishinweis:
- Prüfen Sie stets den Arbeitsvertrag bei befristeten Arbeitsverhältnissen. Mit dem BFH-Urteil vom 10.4.2019 - VI R 6/17 ist jetzt u. U. eine Abgrenzung möglich, in welchen Fällen eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt.
Wenn im Arbeitsvertrag keine Zuordnung erfolgt, sollten Sie eine Bestätigung des Arbeitgebers anfordern, in der der Arbeitgeber eine Aussage zur Bestimmung einer ersten Tätigkeitsstätte trifft.
Nicht beantwortet hat der BFH die Rechtsfrage, ob – für unbefristete und befristete Arbeitsverhältnisse - eine Zuordnung „bis auf Weiteres“ als dauerhaft anzusehen ist. Die Finanzverwaltung vertritt bekanntermaßen diese Rechtsauffassung (BMF-Schreiben zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vom 24.10.2014, Rz. 13).
Für diese Rechtsauffassung spricht die Ausführung des Bundesfinanzhofes in den aktuellen Urteilen, dass eine unbefristete Zuordnung vorliegt, „wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht exante nicht kalendermäßig bestimmt ist“ (Hervorhebung nicht im Original).
Andererseits ist zu beachten, dass die seit April 2017 geltende Reform zum Arbeitnehmerüberlassungsgesetz eine Höchstverleihdauer von 18 Monaten festlegt. Ausnahmen sind über tarifvertragliche Regelungen zulässig. Zumindest in den Fällen, in denen die gesetzliche Höchstverleihdauer gilt und das Arbeitsverhältnis mit Ablauf der 18 Monate nicht endet, kann u.E. eine Zuordnung „bis auf Weiteres“ nicht als dauerhaft gelten. Bisher ist beim Bundesfinanzhof zu dieser Rechtsfrage kein Revisionsverfahren anhängig.
2. Polizeibeamte im Einsatz- und Streifendienst BFH-Urteil v. 4.4.2019 - VI R 27/17
Erste Tätigkeitsstätte ist der dem Polizeibeamten zugeordnete Dienstsitz, den er arbeitstäglich aufsucht, um dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die er dienstrechtlich schuldet und die zu dem Berufsbild eines Polizeivollzugsbeamten gehören.
Als berufstypische Tätigkeiten an der Dienststelle zählen z.B.
o die Teilnahme an den Dienstantritts- oder allgemeinen Einsatzbesprechungen,
o Schichtübernahme oder -übergabe und
o die Erledigung der Schreibarbeiten (Protokolle, Streifen-, Einsatz- oder Un-fallberichte)
Praxishinweis
o Polizisten sind immer einer Dienststelle zugeordnet. Wenn diese Zuordnung dauerhaft gelten soll, liegt dort ihre erste Tätigkeitsstätte.
o Die Zuordnung zu einer Dienststelle kann in der Regel durch eine Versetzungs- oder Abordnungsverfügung nachgewiesen werden.
o Prüfen Sie, ob eine dauerhafte Zuordnung zu der jeweiligen Dienststelle vorliegt.
o Bei einer vorübergehenden Versetzung oder Abordnung (weniger als 48 Monate) wird an der Dienststelle keine erste Tätigkeitsstätte begründet.
3. Luftsicherheitskontrollkraft / Sicherheitskraft am Flughafen / andere Beschäf-tigte am Flughafen BFH-Urteil v. 11.4.2019 - VI R 12/17
Ein Flughafen kann als ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell er-schlossenes Gebiet (ebenso wie eine Werksanlage, Betriebsgelände oder Bahnhof) eine erste Tätigkeitsstätte sein.
Die Einsatzorte und Kontrollstellen stellen keine "selbständigen" Tätigkeitsstätten dar. Sie stehen in einem organisatorischen und wirtschaftlichen Zusammenhang und sind, unabhängig von ihrer infrastrukturellen Ausgestaltung und räumlichen Belegenheit, dem Betriebsgelände des Flughafens und damit der ersten Tätigkeitsstätte zuzurechnen.
Praxishinweis
Dieses Urteil ist für alle an einem Flughafen tätigen Arbeitnehmer von Bedeutung: Auch Gepäck- und Flugzeugabfertiger, Schaltermitarbeiter, Reinigungskräfte, Reparaturkräfte, Busfahrer, Vorfeldkontrolleure usw. haben damit (soweit Dauerhaftigkeit vorliegt) am Flughafen eine erste Tätigkeitsstätte inne. Es kommt nicht darauf an, ob sie bei der Flughafengesellschaft oder einer anderen Servicegesellschaft angestellt sind.
4. Fliegendes Personal (Piloten und Flugbegleiter) Piloten: BFH-Urteil v. 11.4.2019 - VI R 40/16 Flugbegleiter: BFH-Urteil v. 10.4.2019 - VI R 17/17
Ein Flughafen ist eine erste Tätigkeitsstätte, wenn eine dauerhafte arbeitsrechtliche Zuordnung zum Flughafen vorliegt (z.B. als Home Base oder Heimatflughafen) und auf dem Flughafengelände zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten erbracht werden müssen, die berufstypisch sind.
Als berufstypische Tätigkeiten kommen z.B. in Betracht:
o Teilnahme am 60- bis 100-minütigen Briefing der Flugbesatzung,
o Überprüfung der Wettermeldungen,
o Beteiligung an der Beurteilung der Wetterlage,
o Überprüfung des Flugplans,
o Überprüfung des technischen Status des Flugzeugs
o Errechnung der Abflugdaten
o Vervollständigung der Flugunterlagen
Praxishinweise
1. Im Regelfall wird im Arbeitsvertrag ein Heimatflughafen (Home Base) und damit eine erste Tätigkeitsstätte festgelegt. Der Abzug von Werbungskosten nach Reisekostengrundsätzen für die Fahrten zum Heimatflughafen und zurück ist damit ausgeschlossen.
2. Weiterhin ungeklärt ist aber die Frage, ob die volle Entfernungspauschale für einen Arbeitstag, an dem nur eine Fahrt zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte (Hinfahrt oder Rückfahrt) zurückgelegt wurde, in Anspruch genommen werden darf. Hierzu ist beim BFH weiterhin das Revisionsverfahren unter Az. VI R 42/17 anhängig. Der Einspruch ruht daher von Amts wegen gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Bitte beachten Sie hierzu das Fachrundschreiben Nr. 6 / 2018.
In Fällen, in denen Sie bei Piloten und Flugbegleitern den Werbungskostenabzug für die Fahrten zum Heimatflughafen nach Reisekostengrundsätzen beantragt und nach dessen Ablehnung Einspruch gelegt haben, fordern die Finanzämter bereits zur Rücknahme des Einspruchs auf.
In diesen Fällen gilt Folgendes:
Sollte der Arbeitgeber keinen Heimatflughafen festgelegt haben, beantragen Sie weiterhin den Werbungskostenabzug nach Reisekostengrundsätzen.
Hat der Arbeitgeber einen Heimatflughafen bestimmt, prüfen Sie, ob ggf. die Entfernungspauschale für die Rückfahrt an einem anderen Tag, entsprechend des Fachrundschreibens Nr. 6 / 2018, in Frage kommt.
o Wenn ja: Ändern Sie die Begründung Ihres Einspruchs entsprechend. Die Einspruchsbegründung finden Sie als Anlage zum Fachrundschrei-ben Nr. 6 / 2018.
o Wenn nein: Sie können den Einspruch aus unsere Sicht nach vorher-ger Zustimmung des Mitglieds zurücknehmen.
5. Gesamthafenarbeiter BFH-Urteil v. 11.4.2019 - VI R 36/16
Das Urteil betrifft spezielle Arbeitsverhältnisse. Nach dem Arbeitsvertrag ("Einstellungsvertrag Logistik") übernimmt der Gesamthafenbetrieb gegenüber dem Kläger in-soweit die Funktion eines Arbeitgebers, als diese nicht von den Logistikbetrieben auszuüben ist. Während der Arbeit bei den Logistikbetrieben gehört der Kläger mit allen Rechten und Pflichten auch zur Belegschaft des jeweiligen Logistikbetriebs.
Arbeitgeber ist der jeweilige (täglich wechselnde) Hafeneinzelbetrieb,, auch wenn zeitgleich ein unbefristetes Arbeitsverhältnis mit einer Gesamthafen-Betriebsgesellschaft, wie z.B. bei der Hamburger GHB GmbH, besteht.
Die erste Tätigkeitsstätte wird im Rahmen des Arbeitsverhältnisses mit dem Hafeneinzelbetrieb bestimmt.
Bei Gesamthafenmitarbeitern kann damit täglich eine neue erste Tätigkeitsstätte entstehen, da die Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses, also einen Tag, erfolgt.
Praxishinweise
1. Bei Tagelöhnern oder Gesamthafenmitarbeitern gelten nach dem BFH-Urteil vom 11.4.2019 - VI R 36/16 die normalen Regelungen zur ersten Tätigkeitsstät-te. In der Folge müsste für jeden einzelnen Tag geprüft werden, ob an diesem Tag eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt.
2. Wir gehen davon aus, dass ein Tagelöhner im Hafen oder ein Gesamthafenmitarbeiter in der Regel an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimm-ten Dritten tätig werden soll. Damit liegt grundsätzlich eine erste Tätigkeitsstätte vor.